香港審計準則第450號 - 審計過程中發現的錯報的評價
1. 引言
1.1 範圍
HKSA 450 處理審計師的責任，以評價：
已識別錯報對審計的影響
未更正錯報（如有）對財務報表的影響
本準則與以下準則配合使用：
HKSA 700（經修訂） – 處理形成對財務報表的意見，以及結論是否已就財務報表整體是否不存在重大錯報獲得合理保證
HKSA 320 – 處理在計劃和執行財務報表審計時適當運用重要性概念
1.2 生效日期
適用於2009年12月15日或之後開始期間的財務報表審計。
2. 目標
審計師的目標是評價：
(a) 已識別錯報對審計的影響
(b) 未更正錯報（如有）對財務報表的影響
3. 定義
3.1 錯報（第4(a)段）
定義： 財務報表項目的報告金額、分類、列報或披露與該項目按照適用的財務報告框架所需的金額、分類、列報或披露之間的差異。
主要特點：
可源於錯誤或舞弊
當表達意見認為財務報表在所有重大方面公允列報或真實而公允地反映時，錯報亦包括審計師認為為使財務報表公允列報所需的金額、分類、列報或披露的調整
錯報的來源（應用指引A1）：
| 來源 | 描述 |
|---|
| (a) 收集或處理數據不準確 | 編製財務報表所用的數據收集或處理中的錯誤 |
| (b) 遺漏金額或披露 | 包括不充分或不完整的披露，以及為達到披露目標所需的披露 |
| (c) 不正確的會計估計 | 因忽略或明顯誤解事實而產生 |
| (d) 不合理的判斷 | 管理層對會計估計的判斷被審計師認為不合理，或選擇和運用不適當的會計政策 |
| (e) 不適當的分類 | 信息的不適當分類、匯總或分解 |
| (f) 為公允列報的遺漏 | 對於公允列報框架，遺漏了為使財務報表實現公允列報所需的披露（超出框架具體要求的披露） |
3.2 未更正錯報（第4(b)段）
定義： 審計師在審計過程中累計且尚未更正的錯報。
4. 要求
4.1 累計已識別錯報（第5段）
要求： 審計師應累計在審計過程中識別的錯報，但明顯微不足道的錯報除外。
「明顯微不足道」概念（應用指引A2-A4）：
| 方面 | 解釋 |
|---|
| 不等同於「不重大」 | 「明顯微不足道」是不同於「不重大」的概念 |
| 數量級 | 與重大項目完全不同的（較小）數量級 |
| 性質 | 與重大項目完全不同的性質 |
| 無關緊要 | 無論單獨或合計，均明顯無關緊要 |
| 不確定性規則 | 當對某項目是否明顯微不足道存在任何不確定性時，該錯報被視為不屬於明顯微不足道 |
錯報類型（A6）：
| 類型 | 定義 |
|---|
| 事實錯報 | 毫無疑問的錯報 |
| 判斷錯報 | 源於管理層判斷（包括確認、計量、列報和披露，以及會計政策的選擇或運用）的差異，審計師認為這些判斷不合理或不適當 |
| 推斷錯報 | 審計師對總體中錯報的最佳估計，涉及將審計樣本中識別的錯報推斷至整個總體（參見HKSA 530） |
4.2 審計過程中對已識別錯報的考慮（第6-7段）
要求（第6段）： 審計師應確定是否需要修訂總體審計策略和審計計劃，如果：
| 情況 | 解釋 |
|---|
| (a) 性質和情況表明可能存在其他錯報 | 當已識別錯報的性質及其發生的情況表明可能存在其他錯報，而這些錯報與審計過程中累計的錯報合計可能重大 |
| (b) 累計總額接近重要性 | 當審計過程中累計的錯報總額接近按照HKSA 320確定的重要性 |
要求（第7段）： 如果應審計師要求，管理層已檢查某類交易、賬戶餘額或披露並更正了已發現的錯報，審計師應執行追加審計程序以確定錯報是否仍然存在。
4.3 錯報的溝通和更正（第8-9段）
要求（第8段）：
審計師應除非法律或法規禁止，及時將審計過程中累計的所有錯報與適當層級的管理層溝通。審計師應要求管理層更正這些錯報。
要求（第9段）：
如果管理層拒絕更正審計師溝通的部分或全部錯報，審計師應：
1. 了解管理層不作出更正的原因
2. 在評價財務報表整體是否不存在重大錯報時考慮該了解
4.4 評價未更正錯報的影響（第10-13段）
要求（第10段）：
在評價未更正錯報的影響之前，審計師應重新評估按照HKSA 320確定的重要性，以確認其在實體實際財務業績的背景下是否仍然適當。
要求（第11段）：
審計師應確定未更正錯報單獨或合計是否重大。在作出此確定時，審計師應考慮：
| 考慮因素 | 詳情 |
|---|
| (a) 錯報的大小和性質 | 相對於特定類別交易、賬戶餘額或披露以及財務報表整體，以及其發生的具體情況 |
| (b) 前期未更正錯報的影響 | 對相關類別交易、賬戶餘額或披露以及財務報表整體的影響 |
即使低於整體重要性仍可能被視為重大的情況（A21）：
| 情況 | 描述 |
|---|
| 監管合規 | 影響遵守監管要求 |
| 債務契約 | 影響遵守債務契約或其他合同要求 |
| 未來期間影響 | 涉及會計政策的不正確選擇或運用，對當期影響不重大但可能對未來期間產生重大影響 |
| 趨勢掩蓋 | 掩蓋盈利或其他趨勢的變化 |
| 比率影響 | 影響用於評價財務狀況、經營業績或現金流量的比率 |
| 分部信息 | 影響財務報表中列報的分部信息 |
| 管理層薪酬 | 具有增加管理層薪酬的效果 |
| 先前溝通 | 考慮到先前與用戶的溝通（如預測盈利）具有重要性 |
| 關聯方 | 涉及特定方（如外部方是否與管理層成員有關聯） |
| 重要信息遺漏 | 遺漏非特定要求但對用戶理解重要的信息 |
4.5 與治理層的溝通（第12-13段）
要求（第12段）：
審計師應與治理層溝通：
1. 未更正錯報及其可能對審計報告意見的影響（除非法律或法規禁止）
2. 單獨識別重大未更正錯報
3. 要求更正未更正錯報
要求（第13段）：
審計師還應與治理層溝通與前期相關的未更正錯報對以下方面的影響：
- 相關類別交易、賬戶餘額或披露
- 財務報表整體
4.6 書面陳述（第14段）
要求： 審計師應要求管理層和（如適用）治理層提供書面陳述，說明他們是否認為未更正錯報的影響單獨和合計對財務報表整體不重大。此類項目的摘要應包含在書面陳述中或附於其後。
4.7 審計文件（第15段）
要求： 審計師應在審計文件中包括：
| 文件項目 | 相關段落 |
|---|
| (a) 錯報被視為明顯微不足道的金額下限 | 第5段 |
| (b) 審計過程中累計的所有錯報及是否已更正 | 第5、8和12段 |
| (c) 審計師關於未更正錯報單獨或合計是否重大的結論及其依據 | 第11段 |
5. 與國際準則的一致性
第16段： 截至2025年3月，本HKSA與ISA 450《審計過程中發現的錯報的評價》一致。遵守本HKSA的要求確保遵守ISA 450。
6. 關鍵要點總結
| 主題 | 要點 |
|---|
| 範圍 | 評價已識別錯報對審計的影響和未更正錯報對財務報表的影響 |
| 錯報定義 | 報告與所需金額、分類、列報或披露之間的差異；源於錯誤或舞弊 |
| 明顯微不足道 | 完全不同的數量級；明顯無關緊要；不確定則不屬於明顯微不足道 |
| 錯報類型 | 事實錯報（無疑問）、判斷錯報（不合理管理層判斷）、推斷錯報（樣本推斷） |
| 累計 | 累計所有錯報，明顯微不足道除外 |
| 策略修訂 | 如性質表明可能存在其他錯報或總額接近重要性則修訂 |
| 溝通 | 及時與適當層級管理層溝通；要求更正 |
| 管理層拒絕 | 了解原因；在評價財務報表時考慮 |
| 重要性重新評估 | 基於實際財務業績重新評估 |
| 重大性確定 | 考慮大小、性質、情況和前期影響 |
| 治理層溝通 | 溝通未更正錯報；單獨識別重大錯報；要求更正 |
| 書面陳述 | 要求陳述未更正錯報不重大；包括摘要 |
| 審計文件 | 明顯微不足道門檻、所有累計錯報、重大性結論及依據 |